Признание выручки по новому стандарту. Признание выручки по международным стандартам Отложенная выручка в мсфо

доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств , , . Доход включает в себя как выручку предприятия , так и прочие доходы . Выручка — это доходы от обычной деятельности предприятия , характеризуемые , в том числе , как доходы от продаж , оплаты услуг , процентов , дивидендов и роялти . Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета выручки , возникающей от определенных видов операций и событий .

Основным вопросом при учете выручки является определение момента , когда ее необходимо признавать . Выручка признается , если существует вероятность того , что предприятие получит будущие экономические выгоды , и эти выгоды можно надежно измерить . Данный стандарт определяет условия , при которых выполняются эти критерии и , следовательно , признается выручка . Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев .

Сфера применения

1. Настоящий стандарт применяется при учете выручки , полученной от следующих операций и событий :

(a) продажи товаров ;

(b) предоставление услуг ;

(c) использование другими сторонами активов предприятия , приносящих проценты , роялти и дивиденды .

2. Данный стандарт заменяет , утвержденный в 1982 году .

3. Под товарами подразумевается продукция , произведенная предприятием для продажи , и товары , купленные для дальнейшей продажи (например , товары , приобретенные розничным продавцом , земля или другое имущество , предназначенное для перепродажи ).

4. Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени . Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного . Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство , например , договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов . Выручка , возникающая от этих договоров , не рассматривается в настоящем стандарте , а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство , которые определены в .

5. Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме :

(a) процентов — платы , которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием ;

(b) роялти — платы за использование долгосрочных активов предприятия , например , патентов , торговых марок , авторских прав и компьютерного программного обеспечения ;

(c) дивидендов — распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса .

6 . Настоящий стандарт не применяется в отношении выручки , возникающей от :

(a) договоров аренды (см . );

(b) дивидендов от инвестиций , учитываемых по методу долевого участия (см . );

(c) договоров страхования , на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4 « Договоры страхования » ;

(d) изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (см . МСФО (I FRS) 9 «Финансовые инструменты » );

(e) изменений стоимости других краткосрочных активов;

(f) первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. );

(g) первоначального признания сельскохозяйственной продукции (см. МСФО (IAS) 41); и

(h) добычи минеральных руд .

Определения

7. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях :

Выручка — валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия , приводящее к увеличению капитала , не связанного с взносами участников капитала .

Справедливая стоимость — сумма , на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными , желающими совершить такую операцию независимыми сторонами .

8. Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод , полученных и подлежащих получению предприятием на его счет . Суммы , полученные от имени третьей стороны , такие как налог с продаж , налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость , не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала . Поэтому они исключаются из выручки . Подобным образом , при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы , собираемые от имени принципала , которые не ведут к увеличению капитала предприятия . Суммы , собранные от имени принципала , не являются выручкой . При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений .

Измерение выручки

9. Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения .

10. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

11. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента — это наиболее точно определяемая величина из следующих:

(a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

(b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

12. Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация операции

13. Критерии признания , представленные в этом стандарте , обычно применяются отдельно к каждой операции . Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того , чтобы отразить ее содержание . Например , если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание , которая может быть определена , эта величина откладывается и признается как выручка за период , в течение которого производится обслуживание . И наоборот , критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям , когда они связаны таким образом , что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого . Например , предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем , тем самым , в сущности , сводя на нет эффект операции . В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Продажа товаров

14. Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

(b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

(c) ;

(d) существует вероятность того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие ;

(e) понесенные или ожидаемые затраты , связанные с операцией , можно надежно измерить .

15. Определение момента , когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения , , требует изучения условий операции . В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений , , совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения . Так происходит при большинстве розничных продаж . В других случаях передача рисков и вознаграждений , связанных с правом собственности , происходит в иной момент , чем передача юридических прав собственности или передача владения .

16. Если предприятие сохраняет значительные риски , связанные с правом собственности , операция не является продажей и выручка по ней не признается . При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск , . Ситуации , когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения , связанные с правом собственности , включают следующие обстоятельства :

(a) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу , не покрываемую стандартными условиями гарантии ;

(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров ;

(c) поставленные товары подлежат установке , а установка составляет значительную часть контракта , который предприятие еще не выполнило ;

(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли - продажи по причине , определенной в договоре купли - продажи , и у предприятия нет уверенности в получении дохода .

17. Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски , связанные с правом собственности , . Например , продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того , чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы . В таком случае , если предприятие передало значительные риски и вознаграждения , связанные с правом собственности , операция является продажей и выручка признается . Другим примером , когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск , связанный с правом собственности , может быть розничная торговля , при которой предлагается возврат денег в случае , если клиент неудовлетворен покупкой . Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи , при условии , что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов .

18. , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие . В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор , пока не получено возмещение или не устранена неопределенность . Например , может быть неизвестно , разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения . После получения разрешения неопределенность устраняется и , соответственно , признается выручка . Однако в случае , , уже включенную в выручку , недополученная сумма , или сумма , , , .

19. Выручка и расходы , относящиеся к одной и той же операции или какому - либо событию , признаются одновременно ; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов . Расходы , в том числе гарантии и другие затраты , возникающие после отгрузки товаров , обычно могут быть надежно измерены при выполнении других условий , необходимых для признания выручки . Однако выручка не может быть признана , когда расходы не могут быть надежно измерены . В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20. Если результат операции , , поддается надежной оценке , выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода . Результат операции можно надежно оценить , если выполняются все следующие условия :

(a) сумма выручки может быть надежно измерена ;

(b) существует вероятность того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие ;

(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена ;

(d) затраты , , и затраты , необходимые для ее завершения , могут быть надёжно измерены .

21. Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию об объеме предоставленных услуг и результатах такой деятельности за период. МСФО (IAS) 11 также требует признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

22. Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

23. Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами — участниками операции:

(a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны быть предоставлены и получены сторонами;

(b) встречное возмещение ; и

(c) форму и условия расчета .

Предприятие , как правило , также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности . По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору . Необходимость таких пересмотров не означает , что результат операции не может быть надежно оценен .

24. Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами . Предприятие использует тот из них , который обеспечивает надежное измерение выполненной работы . В зависимости от характера сделки эти методы могут включать :

(a) отчеты о выполненной работе ;

(b) услуги , предоставленные на дату отчетности , в процентах к общему объему услуг ;

(c) пропорциональное соотношение затрат , понесенных на данный момент , к оценочной величине общих затрат по сделке . В затраты , понесенные на дату составления отчета , включаются лишь те , которые отражают предоставленные на эту дату услуги . В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты , отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги .

Промежуточные платежи и авансы , полученные от заказчиков , часто не отражают предоставленных услуг .

25. Из практических соображений , в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени , выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода , если нет доказательства того , что какой - либо иной метод лучше отражает стадию завершенности . Если какое - либо действие является намного более значительным , чем другие , то признание выручки откладывается до осуществления этого действия .

26. Если результат операции , предполагающей предоставление услуг , не может быть надежно оценен , выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов .

27. На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата . Тем не менее , может существовать вероятность того , что предприятие возместит затраты , понесенные при выполнении операции . Поэтому выручка признается только в той степени , в какой ожидается возмещение понесенных затрат . Так как результат операции не может быть надежно рассчитан , прибыль не признается .

28. Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того , что понесенные затраты будут возмещены , выручка не признается , а понесенные затраты признаются в качестве расхода . После устранения факторов неопределенности , препятствовавших надежной оценке результата договора , выручка признается в соответствии с пунктом 20, а не в соответствии с пунктом 26.

Проценты , роялти и дивиденды

29. Выручка , возникающая от использования другими организациями активов предприятия , приносящих проценты , роялти и дивиденды , должна признаваться на основе , определенной в пункте 30, если :

(a) существует вероятность того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие ;

(b) сумма выручки может быть надежно измерена ;

30. Выручка должна признаваться на следующей основе :

(a) проценты признаются по методу эффективной ставки процента , содержащей проценты , последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения ; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки .

33. Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе , если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа .

34. Выручка признается только при наличии вероятности того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие . Однако в случае , когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму , уже включенную в выручку , недополученная сумма , или сумма , вероятность получения которой стала маловероятной , признается в качестве расхода , а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки .

Раскрытие информации

35. Предприятие должно раскрывать :

(a) учетную политику , принятую для признания выручки , в том числе методы , используемые для определения стадии завершенности операций , связанных с предоставлением услуг ;

(b) сумму каждой значительной статьи выручки , признанной в течение периода , в том числе выручки , возникающей от :

(i) продажи товаров ;

(ii) предоставления услуг ;

(iii) процентов ;

(iv) роялти ;

(v) дивидендов ;

(c) сумму выручки , возникающей от обмена товаров или услуг , включенных в каждую значительную статью выручки .

36. Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 " Оценочные резервы , условные обязательства и условные активы " . Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям , как затраты по гарантиям , претензии , штрафы или возможные убытки .

Дата вступления в силу

37. Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

38. В пункт 32 были внесены поправки публикацией «Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие» (Поправки к МСФО (IFRS ) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS ) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», выпущенной в мае 2008 г. Предприятие должно применять указанную поправку на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит соответствующие поправки к пунктам 4 и 38 A МСФО (IAS ) 27 в отношении более раннего периода, то оно должно одновременно применить указанную поправку к пункту 32.

Ф онд КМСФО А 7

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 14

В статье приводится сравнительная характеристика учета доходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" и российским правилам учета. Рассматривается понятие "доход" как экономическая категория, классификация и оценка доходов. Особое внимание уделяется вопросам признания дохода по каждой значимой категории.

С каждым годом растет количество компаний, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Даже финансовый кризис не помешал компаниям активно внедрять МСФО в России. В 2011 г. более половины российских фирм подготовили финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.

В конце 2011 г. была принята новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая вступит в силу с 01.01.2013. С этого периода отчетность всех юридических лиц должна будет соответствовать новым национальным стандартам, которые, в свою очередь, будут разработаны на основе МСФО. В ст. 20 нового Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Говоря о задачах в области бухгалтерского учета, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л.З. Шнейдман отметил: "По традиционным важным вопросам ведения бухучета... будут применяться российские правила, но задача ставится - максимально сблизить российские правила с МСФО. Это будут очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде". В аналогичном ключе высказывался в своем интервью для журнала "Главбух" Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Будут проработаны необходимые поправки в РСБУ и приняты новые стандарты. Но основное внимание планируется уделить практике применения российских стандартов, учетной политике организаций. В конце концов, мы должны прийти к тому, что отчетность, составленная по РСБУ, будет полностью соответствовать требованиям МСФО. Ведь только тогда мы сможем считать, что переход на МСФО завершился".

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся классификации, оценки и признания выручки. Выручка как один из наиболее важных показателей финансовых результатов деятельности компании представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности, в чем непосредственно выражается практическая значимость данной статьи.

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (IAS) 18 "Выручка", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 17 "Аренда" и др. В отечественной практике понятие "доход" раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Согласно Принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, приведенные трактовки экономической категории "доход" в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Классификация доходов. В отечественном стандарте приводится подробная классификация статей доходов в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации. В свою очередь, принцип отнесения доходов к конкретной группе определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций, что совпадает с правилами МСФО (IAS) 18 "Выручка". Порядок определения доходов от обычных видов деятельности обусловлен предметом деятельности предприятия, который согласно Гражданскому кодексу РФ указывается в его учредительных документах. Если же в учредительных документах не указан предмет деятельности предприятия, то оно вправе установить порядок отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно <1>. Как в ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в МСФО (IAS) 18 "Выручка" присутствует некая неопределенность в отнесении доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут выступать основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата).

<1>

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" доходы классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы. Под выручкой от основной деятельности подразумевается доход, полученный в результате продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. В категорию "товары" попадает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи, а также продукция собственного производства, предназначенная для продажи. Оказание услуг предполагает выполнение организацией в установленный срок заданий, предусмотренных договором, в течение одного или нескольких отчетных периодов. Предоставление в использование другими сторонами активов организации приводит к возникновению выручки в форме: "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности... роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав; дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса" <2>. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" рассматривает порядок бухгалтерского учета только в операциях, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Следует особо отметить ограниченность в применении данного Стандарта, о чем свидетельствует существование договоров и операций, выполнение которых также приносит выручку или прочий доход, но регулируются они другими стандартами, а именно: МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

<2>

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все доходы, аналогично МСФО (IAS) 18 "Выручка", разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продаж продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручкой также считается арендная плата в организациях, деятельность которых связана с предоставлением за плату своих активов во временное пользование по договору аренды. Выручка может быть представлена лицензионными платежами за пользование объектами интеллектуальной собственности, включая роялти. Выручкой считаются поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций в организациях, связанных с данного рода деятельностью.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" к прочим доходам относятся доходы от продажи основных средств, запасов, полученные штрафы, неустойки и др. Возникновение прочих доходов не от основной деятельности носит нерегулярный, случайный характер. В отечественном стандарте видам прочих доходов уделяется больше внимания. В состав прочих доходов организации, если это не является основным видом деятельности организации, включаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Также в категорию "прочие доходы" попадают штрафы, пени, неустойки, активы, полученные безвозмездно, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.

Согласно Международному стандарту под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от третьей стороны, например косвенные налоги, не попадают в категорию получаемых организацией экономических выгод и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению в бюджет. Поэтому они в состав выручки не включаются. В соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от других юридических и физических лиц, например суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и другие, не признаются доходами организации.

Порядок признания доходов. В МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, от предоставления услуг, от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары;
вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

Особое внимание в Международном стандарте уделено оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, может происходить как одновременно с передачей покупателю юридических прав собственности или владения, примером тому служат розничные продажи, так и в иной момент. Особенности, связанные с проведением ряда сделок, создают специальные правила признания выручки. Например , при продаже товаров по схеме "выписать и отложить" доставка откладывается по желанию покупателя, несмотря на это, он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если поставка возможна, товар в наличии и готов к отправке покупателю в момент признания продажи, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа. При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении) выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи. При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии, в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается в момент передачи покупателю юридических прав собственности на недвижимость. Если получение цены продажи считается "надежно обеспеченным", что может быть подтверждено первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, выручка может быть признана и ранее. В связи с вышесказанным возникает необходимость в более тщательном анализе условий сделки и возможности получения выручки путем анализа обстоятельств, связанных с соответствующими операциями, например кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости и др.

Если на практике возникают ситуации, в результате которых у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, сделка не считается продажей, и выручка по ней не признается. Если предприятие сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, например юридическое право собственности, для того чтобы обеспечить поступление причитающегося ему платежа за товар, операция является продажей, и выручка признается.

Итак, согласно Международному стандарту выручка признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и сумма выручки может быть надежно определена. Однако получение продавцом экономических выгод может сопровождаться наличием условий неопределенности. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя, к оценке затрат на сбытовые услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" также определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ признается в бухгалтерском учете:

организация имеет право на получение выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Полученные организацией денежные средства и иные активы признаются в российском бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности, если не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Российский стандарт выделяет условия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Также ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет условия признания выручки для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признают выручку по мере поступления денежных средств от покупателей согласно условиям, определенным ПБУ 9/99 "Доходы организации". Даже если организация не передала право собственности на продукцию покупателю или работа не принята заказчиком, или услуга не оказана, субъекты малого предпринимательства могут признавать выручку при поступлении денежных средств от покупателя при выполнении всех прочих условий. Расходы субъектов малого предпринимательства должны признаваться по мере погашения задолженности, если в организации принят порядок признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).

Согласно российскому стандарту выручка принимается к учету "...в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности..." <4>. В случаях, когда поступления покрывают только часть выручки, к учету принимается выручка, определяемая "...как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" <5>. Если цена товара или услуги не зафиксирована в договоре между покупателем и продавцом и установить ее на основании других условий договора невозможно, предприятие определяет величину поступлений и дебиторской задолженности на основании рыночной цены товара (работ, услуг). Если предприятие продает товар с отсрочкой платежа или в рассрочку, на условиях коммерческого кредита, возникает задолженность покупателя перед продавцом, обусловленная договором купли-продажи. Продавец, заключивший договор купли-продажи, должен будет принять выручку в полной сумме образовавшейся дебиторской задолженности. Величина поступлений (дебиторской задолженности) принимается с учетом всех предоставленных скидок и наценок. Первоначальная величина поступлений (дебиторской задолженности) может быть скорректирована в случае, если по договору, согласно которому образовалась дебиторская задолженность (или были учтены поступления), произошли изменения обязательств.

<4> Там же.
<5> Там же.

Прочие поступления, согласно российскому стандарту, такие, как неустойки, штрафы, возмещение ущерба, пени, принимаются к учету в суммах, признанных должниками либо назначенных судом в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости. Кредиторская задолженность с истекшим сроком давности принимается к бухгалтерскому учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете предприятия, и в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Для определения сумм дооценки активов действуют правила, установленные для переоценки активов. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведения переоценки. Для определения величины поступлений от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме продажи валюты), процентов, полученных за пользование средствами предприятия, доходов от участия в уставных капиталах других организации используются правила, аналогичные правилам принятия к учету выручки от обычных видов деятельности.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое возмещение, уже полученное за продажу товара, признается в качестве обязательства. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии компенсированы организации.

Международные системы учета требуют оценивать выручку по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Это, как правило, сумма денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами <6>.

<6> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Обмен на товары или услуги аналогичного характера не рассматривается как операция, которая приводит к возникновению дохода. Тем не менее обмен разных товаров или услуг рассматривается как получение дохода. В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например , предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В Гражданском кодексе РФ представлен только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, таким образом, правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" расширяют определение выручки при неденежных расчетах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" не используется термин "справедливая стоимость", что может привести к возникновению разногласий в ходе оценки выручки в отечественном и международном бухгалтерском учете.

Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99 "Доходы организации", наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка", за исключением первого пункта. Таким образом, критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в Международном стандарте. Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В ПБУ 9/99 "Доходы организации" отсутствует понятие "риски", и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Признание выручки от предоставления услуг. МСФО (IAS) 18 "Выручка" не в полном объеме определяет правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ. Так, например, период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или одного финансового года, и, соответственно, правила определения величины выручки будут иными, чем в МСФО (IAS) 18 "Выручка". Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

В отличие от Международного стандарта в ПБУ 9/99 "Доходы организации" правила признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете аналогичны правилам признания выручки от продажи товаров и выполнения работ.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при выполнении следующих условий:

сумма выручки может быть надежно измерена;
вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
степень завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
затраты, связанные с выполнением и завершением операции, могут быть надежно измерены.

Надежная оценка процедуры по оказанию услуг может быть обеспечена в результате согласования с участниками операции способов и сроков расчетов, величины получаемого возмещения, а также обеспечения юридической защитой каждой из сторон осуществляемой сделки. Выручка от сделки по оказанию услуг признается в зависимости от степени ее завершенности на отчетную дату, при условии, что результат этой сделки надежно оценен. Данный способ признания выручки называется методом по степени завершенности, следуя которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. В связи с этим организации необходимо проводить проверку выручки по сделке по мере предоставления услуг и контролировать процесс согласования и исполнения сделки с заказчиком посредством внутренней системы финансового планирования и отчетности. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку по представленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В случае если результат сделки по оказанию услуг не подлежит надежной оценке, выручка от сделки должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату. На начальных стадиях исполнения сделки возникают сомнения в надежности оценки ее результата. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Это обусловлено тем, что компания, вероятно, покроет затраты, связанные с выполнением сделки. Если возникает неопределенность в отношении возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, связанной с надежной оценкой результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

На основании вышесказанного выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 делает ссылку на МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с долгим циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности или по завершении изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, услуги, продажи изделия признается по мере готовности только в том случае, если такая готовность поддается определению. Возможно одновременное применение указанных способов признания выручки в одном отчетном периоде, если выполнение работ, оказание услуг и изготовление изделий различны по характеру и условиям. В договоре между исполнителем и заказчиком необходимо учесть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции. Если поэтапная сдача работ, услуг по ряду причин невозможна, выручка в бухгалтерском учете исполнителя признается по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Международном стандарте подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.

Признание выручки от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка от предоставления займов. Организация может получать выручку не только от продажи товаров, предоставления услуг и выполнения работ, но и предоставляя займы, передавая в пользование третьим лицам имущество согласно лицензионным соглашениям, а также внося инвестиции в капитал других организаций. МСФО (IAS) 18 указывает, что выручка, полученная от использования другими сторонами активов организации, приносящая проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться только тогда, когда есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные с ее получением, поступят в организацию и величину выручки можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 дает прямую ссылку на МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части признания выручки, возникающей от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 39 займы, в результате которых организация получает доход, обычно учитываются по амортизированной стоимости. Величину выручки определяет изменение балансовой стоимости предоставленного займа методом эффективной ставки процента. Таким образом, данный метод определяет амортизированную стоимость финансового актива и распределение выручки по периодам предоставления займа.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, должна признаваться, когда организация имеет право на получение данной выручки, сумма выручки может быть определена и есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, и способность активов приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

На основании ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки на основании дисконтированной стоимости. Однако организации необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Согласно учетной политике организации факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно договору займа.

Выручка по лицензионным соглашениям (роялти). Выручка по лицензионным соглашениям (роялти), согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", начисляется в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признается на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа. Признание выручки осуществляется методом начисления. В случае когда предусмотрены лицензионные выплаты по окончании срока использования активов организации или предоставленных прав согласно договору и существует вероятность поступления экономических выгод в организацию, выручка начисляется ежегодно.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного периода. Начисленные доходы в виде лицензионных платежей признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Выручка в форме дивидендов. Дивиденды представляют собой распределение прибыли между акционерами компании. МСФО (IAS) 18 "Выручка" указывает, что дивиденды признаются выручкой, только если установлено право акционеров на получение выплаты, а это происходит, когда дивиденды объявлены. Согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым в США, суммы и доли выплат по привилегированным и обыкновенным акциям определяются на основе установленной нормы дивидендов по привилегированным акциям, наличия или отсутствия прав участия, характеристики кумулятивности и задолженности по привилегированным акциям, а также решения совета директоров или правления компании. В случае если совет директоров считает, что после выплаты дивидендов справедливая стоимость чистых активов компании останется положительной, компания имеет право объявлять и выплачивать дивиденды сверх балансовой стоимости нераспределенной прибыли (например, за счет эмиссионного дохода). Подобная практика неприменима как в нашей стране, так и в Европе и требует специального раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, в этом случае выручка от дивидендов определяется установленной денежной суммой или процентом от номинальной стоимости акции. Выплаты дивидендов могут быть представлены также материальным имуществом или акциями. Дивиденды в форме материального имущества (материалов, продукции, товаров, основных средств) учитываются в качестве выручки по справедливой стоимости имущества. Дивиденды в форме акций подразумевают перегруппировку статей капитала компании, выплачивающей дивиденды, а если дивиденды составляют значительную сумму, то они рассматриваются как дробление акций. Такие дивиденды не отражаются как выручка у инвестора и не изменяют балансовой стоимости инвестиций в акции.

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

На основании вышесказанного выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, следует признавать на следующих основаниях:

процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В российском учете понятие "эффективная ставка процента" не введено в действующие стандарты, однако расчет дисконтированной стоимости финансовых вложений по утвержденным методикам позволяет судить об эффективности производственных вложений.

Раскрытие информации. Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" во многом совпадают. Отечественный стандарт требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. Согласно международным стандартам предприятие должно раскрывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.

Доходы организации отражаются в отчете о прибылях и убытках и подразделяются на выручку и прочий доход, расхождения в стандартах возникают по поводу раскрытия сумм отдельных категорий выручки.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" раскрытию подлежат суммы выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, суммы процентов, лицензионных платежей и дивидендов, признанные в течение периода, а также суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Также требуется раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации" требует показывать выручку и прочие доходы по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период. Прочие доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, при условии, что правила бухгалтерского учета регламентируют и не препятствуют такому отражению доходов, и возникшие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности доходы и расходы не существенны для оценки финансового состояния организации. Прочие доходы организации за отчетный период, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков, необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно. Также подлежит раскрытию информация, касающаяся выручки, полученной в результате выполнения договоров, согласно которым оплата происходит неденежными средствами.

В отечественном стандарте делается акцент на построение бухгалтерского учета, согласно которому раскрытие информации о доходах организации возможно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует отметить, что отчетность, составленная согласно российскому учету, прежде всего предназначена для контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой, данный принцип находит свое отражение и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако в ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что свидетельствует об обратном. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" предлагает принципы, формулировки которых не так строго регламентированы, как правила отечественного учета, согласно которым составляется отчетность, предоставляя тем самым простор для профессионального суждения.

В рамках данной статьи хотелось обобщить проделанный анализ и выделить некоторые "спорные моменты" в учете выручки, с которыми, возможно, придется столкнуться российским компаниям в процессе сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО, условно их можно разделить на четыре группы:

Выбор учетной политики.
Вопросы бухгалтерской оценки.
Вопрос существенности.
Объем раскрытия.

По мнению авторов статьи, российским компаниям необходимо отказаться от трансформации отчетности или ведения параллельного учета, отдавая предпочтение максимальному сближению российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами. Такой подход позволит сократить затраты на ведение параллельного учета и трансформацию и позволит сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам. Процесс сближения российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Приведенные в данной статье этапы сближения МСФО и РСБУ не являются исчерпывающими, на практике методики сближения учетов в разных компаниях будут иметь свои особенности и "подводные камни":

Создание единой учетной политики компании по РСБУ.

В российской практике нередки такие ситуации, когда в компании существует единый шаблон учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, в рамках которого бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компании. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО бухгалтерам необходимо предоставить право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно будут отражать специфику того или иного бизнес-процесса.

Анализ соответствия методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и разработка рекомендаций по их сближению.

В случае возникновения неустранимых различий в учете следует разработать методику учета таких отклонений. Для проведения такой работы необходимо сотрудничество с аудиторами, что позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Так, в интервью Андрея Ковалева, главного бухгалтера компании "Трансаэро", отмечено: "...все спорные вопросы следует обсудить с аудиторами и только после того, как компания и аудитор придут к единому решению, отражать общую позицию в учетной политике". Например , в учетной политике авиакомпании пришлось прописать, что именно считается моментом признания выручки. Дело в том, что в авиаперевозках не так просто определить, когда признавать выручку: при покупке билета, по завершении полета либо в какой-то иной ситуации. Компания "Трансаэро" решила признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Аудиторы согласились с таким подходом компании.

Договорная работа в целях правильного признания выручки.

На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде, например, когда речь идет о договоре поставки товара с отсрочкой платежа, договоре поставки товара с переходом права собственности после оплаты, часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты в установленные сроки.

Документирование значимых вопросов и процедур.

После проведения вышеописанных этапов следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО.

В заключение хотелось бы коснуться вопросов перспективы развития нормативно-правовой базы отечественного бухгалтерского учета в рамках тематики данной статьи. Основные нововведения направлены на разработку новой редакции ПБУ 9/99 "Доходы организации", максимально приближенной к правилам МСФО 18 "Выручка". Можно выделить из них наиболее актуальные - это замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль за поступлением выгод", "признание выручки от оказания услуг и осуществления работ по мере готовности" на "дисконтирование дебиторской задолженности с существенной отсрочкой уплаты". Также рассматривается возможность объединения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в один бухгалтерский стандарт.

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России стандартов учета МСФО, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно РСБУ. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к МСФО. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки, на наш взгляд, не стоит, так как стандарты МСФО более гибки, чем РСБУ.

Список литературы

Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2011. 654 с.
Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. от 08.11.2010).
Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности: Учеб.-метод. пособие. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.

В.В.Сыроижко

профессор

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Е.В.Мазурина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский государственный

торгово-экономический университет

Любая коммерческая компания с точки зрения аналитики ее бизнеса представляет собой совокупность различных экономических показателей, на основании которых внешние пользователи могут сделать определенные управленческие выводы. Существуют специфические индикаторы, которые характеризуют конкретный бизнес в отрасли или особенности внутренней структуры корпоративной системы самой компании, но всем компаниям присущи идентичные экономические показатели.

Одним из самых общих показателей работы любой компании вне зависимости от ее размера, формы собственности, вида и особенностей бизнеса является показатель выручки. Выручка, которую еще называют терминами «оборот» и «объем продаж» – это первый показатель финансовой системы компании, на который направлено внимание управленческого состава и внешних аналитиков. В корпоративной отчетности любой компании на любом рынке – выручка будет являться главным индикатором того, что предприятие функционирует в качестве экономической единицы.

Отсутствие выручки означает, что компания фактически не ведет бизнеса. Наличие выручки и возможность анализа пути ее возникновения открывает перед управленческим составом и внешними пользователями финансовых данных большое количество задач, связанных с обработкой, интерпретацией и использованием этих сведений. В контексте международного стандарта финансовой отчетности IAS 18 выручка речь идет о составлении качественной финансовой отчетности по выручке компании, которая позволит показать экономическую эффективность компании в области производства потока денежных средств.

Главной сложностью работы с корпоративной выручкой в контексте работы с отчетностью является вопрос идентификации момента времени, когда компания должна признать выручку в своей отчетности. Согласно логике международного финансового права и стандартов выручка признается тогда, когда прогнозируема вероятность получения экономических выгод и оценки этих выгод. Поэтому советом по МСФО был разработан специальный методический стандарт МСФО IAS 18, задачей которого стало определение критериев признания выручки и особенностей работы с данным разделом финансовой отчетности корпораций и фирм. О роли данного стандарта, его особенностях и практике работы с регламентными положениями – поговорим в настоящей статье.

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 выручка – Общие сведения

Если рассматривать корпоративную выручку как индикатор, стоит отметить, что главным образом он демонстрирует масштаб бизнеса предприятия. Вообще выручка компании – это суммированный объем всех денежных средств, полученных компанией благодаря осуществлению ее экономической деятельности. В это понятие включена реализация любых произведенных продуктов, разработок, услуг и другой деятельности, в процессе которой одна компания передала в собственность другой нечто в обмен на денежное возмещение. Выручка возникает в периодах экономической активности и является нестабильной метрикой величины, на которую оказывает влияние множество внешних и внутренних факторов.

Рассматривая факторы, влияющие на размер выручки, нельзя с точностью описать весь перечень группировок или сегментировать факторы по группам, поскольку на выручку могут влиять практически любые изменения. Размер выручки может меняться в зависимости от экономической ситуации на рынке и покупательской способности в целом, от решений государственных органов, действий партнеров, активности конкурентов, изменения технологий в сфере бизнеса или смежных отраслях, от качества операционного управления компанией и эффективности персонала и множества других факторов. Поэтому, анализируя потоки выручки компании, важно рассматривать не только цифровые показатели, но и исследовать причины и пути возникновения этих показателей.

Стандарт IAS 18 распространяется на любые типы и виды выручки, выраженной в форме любой валюты или другого платежного средства в отношении всех произведенных и реализованных фирмой товаров/услуг, а также от использования третьими лицами активов компании в обмен на проценты, дивиденды или роялти. Компания может сама производить товары и услуги, так и закупать эти группировки в целях дальнейшей перепродажи с возникновением у нее на счетах выручки, которая подлежит признанию. Учет выручки с поступлений от использования активов обязателен к принятию согласно требованиям и критериям стандарта для всех видов таких поступлений за исключением тех, которые регулируются другими специальными стандартами. Например, исключены из стандарта МСФО 18 и регулируются другими стандартами вопросы выручки от договоров аренды и страхования, а также ряда других, включая сельское хозяйство.

МСФО IAS 18 Выручка – особенности применения

Выручка – это суммарные (валовые) экономические поступления, которые уже возникли на расчетных счетах или в кассах компании в результате ее экономической деятельности или гарантированно спрогнозированные объемы таких поступлений, например, по контракту с отсрочкой платежа. Выручкой не будут считаться вычитаемые из cash flow компании величины – налоги с продаж, налоги на добавленную стоимость, акцизы и прочие платежи, уменьшающие капитал рассматриваемой компании. Также из выручки самой компании исключаются платежи по договорным отношениям, в рамках которых компания собирает в чью-то пользу денежные средства за товары и услуги. В таком случае к выручке самой компании относятся только агентские, комиссионные и поощрительные платежи, которые получает компания.

Оценка выручки производится на основании справедливой стоимости того возмещения, которое получено или ожидается к получению. Обычно основанием для возникновения выручки является коммерческий контракт между двумя или несколькими сторонами сделки, который регулирует условия сотрудничества и справедливый согласованный размер возмещения. Сумма выручки, которая принимается предприятием в финансовом учете, должна соответствовать реальным данным, с учетом всех примененных к контракту или разовой сделке скидок и дисконтов.

Выручкой считаются экономические потоки, возникающие в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств. Если плата за товары и услуги является фактически операцией обмена на другие товары/услуги, такая операция не является выручкой, несмотря на то, что имеет экономическую оценку в денежной форме.

Операция по идентификации и признанию факта возникновения выручки будет индивидуальна для каждой компании в связи с особенностями внутреннего учета и конкретной коммерческой сделки. В этом вопросе компании должны руководствоваться внутренней учетной политикой и суммировать сведения каждой конкретной сделки, чтобы отразить индивидуально каждую операцию возникновения выручки. Несколько операций, образующих экономический эффект только вместе, необходимо агрегировать в качестве единой операции вне зависимости от состава компонентов.

При продаже товаров выручка от таких операций должна быть учтена и признана предприятием как операция по возникновению оборота, если соответствует следующим критериям:

Покупатель получил, а продавец снял с себя вес риски и выгоды связанные с указанным товаром через право собственности;
Компания не может больше контролировать и не участвует в управлении переданными материальными ценностями;
Возмещение (сумма экономических выгод) поступило или поступит на предприятие-продавца;
Расходы, связанные с операциями на стороне предприятия-продавца можно оценить и исчислить.

Конкретная специфика определенной операции продажи товаров или услуг обусловлена условиями контракта или договоренностями сторон, которые участвуют в сделке. В рамках таких контрактных условий или договоренностей, как правило, раскрываются юридические аспекты по переходу права собственности, то есть всех рисков и выгод, связанных с предметом договора с учетом возникающих у сторон обязательств. Вопрос гарантийных обязательств или передачи товаров по схеме «на реализацию» не отменяют фактического возникновения выручки, а лишь корректируют ее размер и сроки возникновения.

Однако сохранение права собственности и рисков за продавцом означает отсутствие операции продажи и не признание выручки по такой операции. Стоит отметить, что наличие неопределенности в сделке относительно факта получения предприятием указанного в контракте возмещения является барьером к признанию выручки до тех пор, пока деньги не будут получены или не будут исключены факторы неопределенности. Расходы, связанные с выручкой по конкретному контракту, также признаются одновременно с моментом признания выручки в целях формирования в финансовой отчетности четкой связки между доходами и расходами.

Результат контракта оценивается в соответствии с фазой завершенности условий контракта и фактическим исполнением сторонами своих обязательств. Окончательный размер выручки корректируется в зависимости от внешних условий и либо остается неизменным относительно суммы контракта, либо учитывает совокупность изменений и приводит к отражению скорректированной суммы выручки по данной операции.

Требованиями методических рекомендаций стандарта МСФО 18 определены рекомендации для компаний по раскрытию информации в рамках изложения данных по выручке. Таким образом, компания должна отразить в своей отчетности совокупность сведений, необходимых для раскрытия информации о выручке для пользователей отчетности из числа управленческих специалистов и внешних заинтересованных лиц:

Свою учетную политику, которая была в соответствии с требованиями IAS 18 разработана для признания выручки. В этих данных обязательно должны быть отражены методики и подходы, применяемые для идентификации операций и стадий завершенности фаз контрактов;
Суммы всех обособленных статей выручки по всем группировкам продажи товаров, услуг и прочей деятельности, которая генерирует оборот компании.

Выводы и заключение

Выручка – это важнейший показатель деятельности любой компании независимо от сферы ее деятельности, размера или внутренних особенностей. Получив данные о выручке и соотнеся их с другими показателями работы компании, внешние заинтересованные пользователи наравне с управленческими специалистами могут формировать аналитические заключения и принимать оперативные управленческие решения. Использование рекомендаций, описанных в стандарте IAS 18, благоприятствует формированию достоверной финансовой отчетности высокого уровня полезности, которая поможет решить указанные выше задачи менеджмента и оценки предприятия.

МСФО 18 устанавливает алгоритм определения и представления в отчетности выручки — одного из важнейших финансовых показателей работы фирмы. Из нашего материала вы узнаете о нюансах применения МСФО 18.

Выручка: нюансы российских и международных правил

Понятие «выручка» содержится в следующей международной и отечественной нормативке:

МСФО 18 «Выручка»;
ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Согласно МСФО 18 выручка — это валовое поступление экономических выгод от текущей деятельности фирмы, вследствие которого увеличивается капитал.

ПБУ 9/99 признает выручкой увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящего к увеличению капитала фирмы.

И в том и в другом случае вклады участников в учет не принимаются.

Исходя из вышеприведенных расшифровок выручки можно сделать вывод об идентичности этого понятия в трактовке указанных стандартов.

В остальном (признание выручки, состав ее элементов и др.) международные и отечественные стандарты не так единодушны в подходах.

Можно долго и детализированно говорить о сходствах и различиях международных и отечественных подходов к отражению в учете и отчетности выручки, однако достаточно обозначить всего 3 существенных нюанса:

профессиональное суждение специалистов и руководства;
приоритет экономической формы над юридической;
необязательность документального подтверждения.

На этих 3 постулатах базируется подход к отражению в отчетности по международным нормам результатов хозяйственной деятельности, в том числе выручки.

Момент признания выручки: переход права собственности или передача рисков?

МСФО 18 связывает момент признания выручки с одновременным выполнением 4 важных условий:

продавец передал основные связанные с владением актива риски и выгоды;
контроль над активом перешел к покупателю;
выручка может быть надежно определена;
получение продавцом экономических выгод наиболее вероятно.

Данный список не содержит привычного для отечественного учета критерия перехода права собственности на актив. Это связано с тем, что МСФО 18 не связывает его соблюдение с моментом признания выручки.

Выручку можно смело отражать в отчетности, если продавец передал все юридические права собственности на товар, а вместе с этим к покупателю перешли все связанные с ним риски.

Однако такая ситуация возникает не всегда. Возможно, что с переходом права собственности продавец продолжает сохранять значительные риски, связанные с активом. Тогда выручка в учете не признается и в отчетности не отражается.

К примеру, это может произойти в следующих ситуациях:

За продавцом остается ответственность за недостаточное качество (неудовлетворительную работу), не покрываемое стандартными условиями гарантии.
Покупатель обладает правом расторжения сделки по причине, указанной в тексте договора, и продавец не уверен в получении дохода.
В иных аналогичных случаях.

Нюансы признания выручки по российским правилам изучайте с материалами нашего сайта:

;

Выручка по МСФО 18: объединять или сегментировать?

Определяемая в соответствии с МСФО 18 выручка и достоверность отражения ее в отчетности связаны с понятием «идентификация элементов сделки» (ИЭС).

ВАЖНО! Под ИЭС в целях определения выручки понимаются определяемые в результате анализа параметров договора условия общего или раздельного (по сумме и (или) во времени) признания выручки.

Чтобы пояснить вышесказанное, рассмотрим пример.

Пример:

Фирма занимается продажей полиграфического оборудования. В январе 2016 года она реализовала заказчикам оборудование на сумму 5 млн руб. В отчетности за этот период фирма отразила выручку в указанном размере.

В связи с вероятностью потери части рынка из-за появления конкурентов руководство фирмы пересмотрело условия заключаемых с заказчиками сделок, предлагая послепродажное техобслуживание в течение 3 месяцев, стоимость которого входит в цену продажи.

В феврале 2016 года выручка фирмы по договорам с новыми условиями составила 6 350 000 руб., в том числе:

6 000 000 руб. — текущая выручка;
350 000 руб. — выручка будущего периода (аванс за последующее техобслуживание).

В отчетности данного периода выручка признается в сумме текущей выручки (6 млн руб.), а аванс за техобслуживание будет признан в составе выручки в периоде оказания этой услуги (либо по истечении 3 месяцев).

Рассмотренный пример показывает, как условия сделки для достоверного отражения выручки в отчетности требуют разделения ее на части — сегментирования.

Однако выручку в отдельных случаях МСФО 18 предписывает не только сегментировать, но и объединять. Это требуется в том случае, когда две или более операции взаимосвязаны таким образом, что без рассмотрения их как единого целого невозможно определить коммерческий эффект.

К примеру, фирма реализует партию товаров по одному договору с одновременным заключением сделки по выкупу этих товаров в будущем. Для целей достоверности определения величины выручки в данном случае результаты осуществления этих сделок необходимо рассматривать вместе.

Итоги

Выручка является одним из важных показателей деятельности фирмы, информация о которой представляется заинтересованным пользователям в финансовой отчетности. Следование требованиям МСФО 18 позволяет сделать эту информацию достоверной и полезной для последующего анализа и принятия эффективных управленческих решений.

Цель

В «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 18 состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.

Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно измерить. Данный стандарт определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий: (a) продажи товаров;

(b) предоставление услуг;
(c) использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

2 Данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 18 «Признание выручки», утвержденный в 1982 году.

3 Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

4 Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного. Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство, например, договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих договоров, не рассматривается в настоящем стандарте, а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство, которые определены в МСФО (IAS) 11«Договоры на строительство» .

5 Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

(a) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;
(b) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;
(c) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

6 Настоящий стандарт не применяется в отношении выручки, возникающей от:

(a) договоров аренды (см. МСФО (IAS) 17 «Аренда» );
(b) дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия (см. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»);
(c) договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4«Договоры страхования» ;
(d) изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» );
(e) изменений стоимости других краткосрочных активов;
(f) первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов,
связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» );
(g) первоначального признания сельскохозяйственной продукции (см. МСФО (IAS) 41); и
(h) добычи минеральных руд.

Определения

7 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

8 Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Подобным образом, при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений.

Измерение выручки

9 Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.*

?* См. также ПКР (SIC) 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги»

10 Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

11 В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

(a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или
(b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29–30 и в соответствии с МСФО (IAS) 39.

12 Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация операции

13 Критерии признания, представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции.
Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Продажа товаров

14 Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
(b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
(c) сумма выручки может быть надежно измерена;
(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

15 Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

16 Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

(a) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;
(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;
(c) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта,
который предприятие еще не выполнило;
(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

17 Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

18 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. После получения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признается выручка. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

19 Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно измерены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

(a) сумма выручки может быть надежно измерена;
(b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
(d) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены.*

?* См. также ПКР (SIC) - 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКР (SIC) - 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги»

21 Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию об объеме предоставленных услуг и результатах такой деятельности за период. МСФО (IAS) 11 также требует признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

22 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

23 Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами - участниками операции:

(a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны быть предоставлены и получены сторонами;
(b) встречное возмещение; и
(c) форму и условия расчета.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

24 Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

(a) отчеты о выполненной работе;
(b) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
(c) пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

25 Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

26 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

27 На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан, прибыль не признается.

28 Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. После устранения факторов неопределенности, препятствовавших надежной оценке результата договора, выручка признается в соответствии с пунктом 20, а не в соответствии с пунктом 26.

Проценты, роялти и дивиденды

29 Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в пункте 30, если:

(a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
(b) сумма выручки может быть надежно измерена;

30 Выручка должна признаваться на следующей основе:

(a) проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39, пункты 9 и AG5–AG8;
(b) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
(c) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

31 [Удален]

32 Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

33 Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

34 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Раскрытие информации

35 Предприятие должно раскрывать:

(a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;
(b) сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:
- (i) продажи товаров;
- (ii) предоставления услуг;
- (iii) процентов;
- (iv) роялти;
- (v) дивидендов;
(c) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

36 Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы" . Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям, как затраты по гарантиям, претензии, штрафы или возможные убытки.

Дата вступления в силу

37 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

38 Публикация «Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие» (Поправки к МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункт 32. Предприятие должно применять указанную поправку на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит соответствующие поправки к пунктам 4 и 38A МСФО (IAS) 27 в отношении более раннего периода, то оно должно одновременно применить указанную поправку к пункту 32.