Понятие и сущность обесценения активов. Обесценение финансовых активов Пример теста на обесценение активов мсфо

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма
		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обес­ценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Что вы должны делать, когда думаете, что стоимость ваших активов снизилась? И как вы это определяете? Именно для решения этих вопросов существует стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы? В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!

Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.

Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» .

Какова цель IAS 36?

Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы балансовая стоимость активов предприятия отражались не превышала их возмещаемую сумму .

Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как признать восстановление убытка от обесценения и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.

Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:

Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.

Что такое обесценение активов ("impairment")?

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость ("carrying amount") превышает их возмещаемую сумму ("recoverable amount") .

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

• Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
• Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
• Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
• Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса , вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

• Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
• Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
• Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
• Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

• Устаревание или физическое повреждение актива.
• Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию , связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
• Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже , чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Оценка возмещаемой суммы.

Возмещаемая сумма ("recoverable amount") является наибольшей суммой из:

• справедливой стоимости актива или единицы, генерирующей денежные средства ("cash-generating unit" или CGU ) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
• ценности использования актива / CGU.

Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.

Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую сумму для CGU, которой принадлежит этот актив.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).

Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» . Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.

Затраты на выбытие - это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.

Ценность использования.

Ценность использования ("value in use") представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.

Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие элементы:

• Оценку будущих денежных потоков , которые компания ожидает получить от актива.
• Ожидаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
• Временная стоимость денег , представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
• Оценка риска , свойственного активу.
• Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать при оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.

Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:

Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.

Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:

• Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
• Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
• Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.

должны включать :

• Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
• Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
• Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.

В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать :

• Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
• Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
• Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
• Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
• Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
• Поступления и платежи по налогу на прибыль.

Также нужно учитывать инфляцию . Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.

Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.

После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.

Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения , которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.

Лучший способ выбрать свою учетную ставку - это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.

Признание и оценка убытка от обесценения.

Если возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке , если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.

Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки ("cash-generating unit") , представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее - эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, - и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

• представлять собой нижний организационный уровень компании , в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
• не выходить за рамки операционного сегмента , определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» .

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

• балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
• возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы ("corporate active") представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе , тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, - на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

• Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
• Его ценность использования;
• Нуль.

Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился .

Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.

Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой суммы актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.

Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом . Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.

Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.

Возмещение убытка от обесценения CGU.

Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.

При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:

• Возмещаемой суммы актива;
• Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.

Восстановление убытка от обесценения гудвила.

Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также:

1) проверяет НА с неопределенным сроком службы или НА, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью;

2) проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

1) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;

3) рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

Внутренние источники информации

1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.

3) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось и др.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:

1) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

2) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

3) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом; или

4) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:

1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

2) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:

1) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;

2) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;

3) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;

4) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также

5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и

2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции.

Чтобы избежать двойного подсчета, в расчетную оценку потоков денежных средств в будущем не включают:

1) поступления денежных средств от активов, которые обеспечивают их приток в значительной степени независимо от поступлений денежных средств от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и

2) выбытие денежных средств, относящееся к обязательствам, которые признаны как платежные обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).

3) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

4) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Признание и оценка убытков от обесценения

Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:

1) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и

2) актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена только для генерирующей единицы актива. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая стоимость не может быть определена для отдельного актива, предприятие выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые потоки денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Балансовая стоимость генерирующей единицы:

Включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

Не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

При проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.

Восстановление убытка от обесценения

На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует внешние и внутренние источники инфомации.

Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива.

Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

Его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.

Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.

Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:

1) сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.

2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.

3) сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

4) сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Несмотря на то, что понятие обесценения внеоборотных активов в настоящее время отсутствует в российском бухгалтерском учете, экономическое значение данного процесса весьма велико, и он находит непосредственное отражение в финансовой отчетности, формируемой в соответствии с международными стандартами.

Внеоборотными активами в учете считаются основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и долгосрочные финансовые вложения – т.н. «портфельные инвестиции».

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов и не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку стандарты, действующие в отношении таких активов, уже содержат требования для их признания и измерения. Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций. Сегменты предприятия, подлежащие учету в соответствии с МСФО (IFRS) 8, аналогично должны проверяться на обесценение, т.к. они имеют отдельный поток доходов, определяемый учетной политикой.

Порядок расчётов по определению обесценения

Согласно IAS 36, обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью понимается наибольшая из двух величин:

• справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу;
• ценность использования актива.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие, т.е. фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. В то же время выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми затратами на выбытие актива и не могут быть учтены. Ценность использования актива (ее называют также эксплуатационной стоимостью) определяется несколько иначе.

Согласно МСФО, для этого необходимо оценить поток денежных средств от использования актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определяется учетной политикой или договорами) путем двухступенчатого тестирования, а именно: расчетного определения возможных причин уменьшения доходности этого актива (определения чистого потока денежных средств) и оценки размера этого уменьшения.

На первом этапе определяются внешние причины падения доходности, к которым относятся следующие:

• существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны и законодательства (в части изменения налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т.д.);
• изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
• установление факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, т.е. на рынке этот актив значительно дешевле.

На втором этапе стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности – это простои актива, значительные затраты на ремонт, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т.д.

Таким образом, при расчете ценности использования актива в расчет должны приниматься следующие факторы:

• оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
• возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
• временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
• изменения стоимости, связанные с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
• прочие факторы (например, рыночная неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков определяет величину возможного обесценения тестируемого актива. При этом расчет необходимо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива. Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.

Пример. Здание магазина имеет первоначальную стоимость 20 млн руб. и износ 2,3 млн руб. Решением владельцев магазин закрывается из-за потери рентабельности, но здание можно продать или сдать в аренду другим владельцам.
Продажа возможна за 15 млн руб. (рыночная стоимость), при этом юридические и технические расходы на продажу составляют 600 тыс. руб.
Сдача в аренду возможна на 5 лет за 1 млн руб. в год. Расчеты ведутся на 5 лет – на срок предлагаемого арендного договора, т.к. денежный поток поступает именно от аренды.
Общая формула дисконтирования при расчетном периоде n лет:

Сумма арендной платы x (1 / (1 + ставка дисконта)n).

При ставке дисконтирования 12% вычисляем коэффициенты дисконтирования:

1-й год – 1 / (1 + 0,12) = 0,893;
2-й год – 1 / (1 + 0,12)2 = 0,759;
аналогично 3-й год – 0,71;
4-й год – 0,63;
5-й год – 0,56.

1-й год – 1 000 000 руб. x 0,893 = 893 000 руб.;
2-й год – 1 000 000 руб. x 0,795 = 795 000 руб.;
3-й год – 1 000 000 руб. x 0,71 = 710 000 руб.;
4-й год – 1 000 000 руб. x 0,63 = 630 000 руб.;
5-й год – 1 000 000 руб. x 0,56 = 560 000 руб.

При сложении общая сумма за 5 лет составит 3,588 млн руб. Далее необходимо определить, в какой сумме должно быть отражено обесценение активов.

1. балансовую стоимость (первоначальная стоимость минус износ):
   20 000 000 руб. – 2 300 000 руб. = 17 700 000 руб.;
2. справедливую стоимость (стоимость продажи за минусом расходов на продажу):
   15 000 000 руб. – 600 000 руб. = 14 400 000 руб.;
3. ценность использования за 5-летний период (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков).
   Согласно приведенным выше расчетам, она составила 3 588 000 руб.;
4. возмещаемую стоимость (наибольшая из величин, рассчитанных в пунктах 2 и 3) – 14 400 000 руб.;
5. убыток (возмещаемая стоимость минус балансовая стоимость):
   14 400 000 руб. – 17 700 000 руб. = -3 300 000 руб.

Таким образом, нами определена величина обесценения внеоборотного актива. В соответствии с МСФО убыток (величина обесценения здания) будет отражен следующей проводкой (в скобках указаны номера счетов согласно российской системе учета):
Дебет Прибыль (84) – 3 300 000 руб.
Кредит ОС (01/здание).

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (участки земли, многие виды нематериальных активов, «гудвил») и соответственно не амортизируется, то его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение. Что касается финансовых (портфельных) инвестиций, то они в конце периода также обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39. Если в составе портфельных инвестиций имеются «листингуемые», т.е. торгуемые на открытой бирже, финансовые инструменты, то результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату тестирования: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, отраженной в учете, т.е. возникает обесценение этих активов.

Отметим, что при увеличении стоимости инвестиций будет иметь место доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении стоимости последних заведомо снижают общую стоимость компании.

В случае оценки «нелистингуемых» финансовых инструментов (доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ) необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты или аудиторы. В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже финансовым инструментам:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Инвестиции (03)

Особая методика расчета применяется при определении справедливой стоимости т.н. «генерирующей единицы».

Генерирующие единицы и деловая репутация («гудвил»)

Генерирующей единицей (ГЕ) в учете по международным стандартам называется объект учета, состоящий из нескольких отдельно определяемых частей, не создающих конкретного денежного потока, т.е. прямого дохода. Как правило, эти части генерирующей единицы имеют свой счет или субсчет в бухгалтерском учете компании для начисления амортизации и расходов на ремонт, но без других частей этой единицы (по отдельности) доход приносить они не могут.

Наглядный пример – самолет. Отдельно по субсчетам учитываются двигатель, корпус, навигационное оборудование и т.д., и каждый элемент конструкции объекта имеет свой срок полезного использования, амортизацию, потребности в ремонте. Но потока доходности от них нет – весь поток создается самолетом в целом.

Примерами ГЕ также могут служить отдельные подразделения промышленных предприятий, филиалы, не имеющие автономного рынка сбыта продукции, и даже дочерние, ассоциированные и совместные компании в системе консолидации. Возникает вопрос: как же оценивать обесценение такой ГЕ и как распределить возможное обесценение всего такого актива на его отдельные части?

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

• «эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»;
• актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы в целом. МСФО (IAS) 36 определяет это следующим образом.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма всей генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. При этом полный состав внеоборотных средств, входящих в ГЕ, обязательно отражается в учетной политике и пояснениях к отчетности компании.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер – это профессиональное суждение бухгалтера, основанное на знании учетной структуры объекта. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются только поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными (влияющими на деятельность данной компании). Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Аудитору
Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая сумма генерирующей единицы, как и в случае одного актива, равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу)» и «эксплуатационной ценности» единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

• включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы;
• не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все внеоборотные активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств и отражаются в учете как отдельные единицы со своими характеристиками (амортизацией, расходами на ремонты и т.п.). Далее возникает проблема распределения общей суммы рассчитанного по вышеприведенной методике обесценения на отдельные составляющие ГЕ, т.к. нужно изменить учетные стоимости всех элементов этой единицы.

В учетную структуру ГЕ может входить «гудвил» – это часть инвестиций в дочернюю компанию в виде переплаты за ее приобретение. По классификации МСФО «гудвил» считается особым видом нематериального актива (НМА) без срока полезного использования.

МСФО (IAS) 36 предусматривает следующие варианты такого распределения:

1. «гудвил» списывается полностью, его сумма равна сумме рассчитанного обесценения, и дальнейших перерасчетов по обесценению не требуется;
2. если «гудвил» списывается не полностью, то вся сумма обесценения остается «на нем», дальнейших распределений убытка по элементам не требуется («гудвил» «берет все на себя», т.е. становится меньше), в учете остаются сумма остатка от «гудвила» и полностью все остальные элементы ГЕ;
3. если при полном списании «гудвила» возникает остаток от суммы рассчитанного обесценения, то он распределяется пропорционально балансовым стоимостям всех входящих в ГЕ элементов, т.е. всех внеоборотных активов, включая нематериальные активы и участки земли. Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.
4. обратная ситуация: после очередного тестирования стоимость ГЕ увеличилась. Тогда производится обратная операция – добавляются суммы к стоимости активов пропорционально их учетной стоимости, при этом «гудвил» не восстанавливается никогда!

Аудитору
Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.

На практике подобные расчеты производятся следующим образом.

Пример (условный). Имеется дочерняя компания (не аффилированное лицо, а источник дохода материнской компании, подлежащий тестированию в соответствии с МСФО (IAS) 36), и необходимо оценить ее истинную стоимость, т.к. рыночные условия неблагоприятны, доход от дочерней компании заметно уменьшился и возможность обесценения существует.

Состав внеоборотных средств дочерней компании включает в себя:

• «гудвил» при приобретении ее материнской компанией на сумму 1 млн руб.;
• здание с участком земли на сумму 15 млн руб.;
• амортизируемые нематериальные активы общей стоимостью 2 млн руб.;
• оборудование балансовой стоимостью 6 млн руб.

Общая балансовая стоимость имущества составляет 24 млн руб.

Оценка доходности от дочерней компании методом двухступенчатого тестирования показала уменьшение денежного потока от ГЕ на 3 млн руб. При этом есть документ о том, что земля и здание отражены в учете по справедливой, т.е. индивидуально оцененной, стоимости. Это означает, что при распределении обесценения на активы компании стоимость комплекса земля – здание не подлежит обесценению, она уже оценена по достоинству.

Если бы не было указания, что НМА амортизируемые (имеющие срок полезного использования), то их надо было бы переоценивать отдельно и учитывать тоже по справедливой стоимости. Поэтому сумма обесценения в 3 млн руб. должна распределиться следующим образом:

1. «гудвил» списывается полностью, т.к. сумма обесценения превышает его стоимость;
2. остаток в 2 млн руб. должен быть распределен пропорционально балансовой стоимости оставшихся внеоборотных активов (НМА и оборудование):
   • одна часть – 500 000 руб. – на НМА;
   • три части – 1 500 000 руб. – на оборудование;
3. после расчета стоимость компании будет:
   15 000 000 + 1 500 000 + 4 500 000 = 21 000 000 руб.,
   что действительно на 3 000 000 руб. меньше начальной суммы.

Сумма обесценения будет показана как убыток:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Общая стоимость инвестиций в дочернию компанию, и элементы рассматриваемой ГЕ будут отражены в учете по измененной стоимости.

При этом необходимо сделать индивидуальные проводки по каждому объекту обесценения для получения учетной стоимости каждой единицы:

Дебет Прибыль – 1 500 000 руб.
Кредит Оборудование
Дебет Прибыль – 500 000 руб.
Кредит НМА

В следующем учетном периоде стоимости НМА и оборудования показываются уже уцененными.

Возникает еще один немаловажный вопрос: когда нужно проводить тестирование на обесценение?

МСФО (IAS) 36 указывает на необходимость систематического тестирования, т.е. в учетной политике компании записывается дата регулярного тестирования, при этом не всегда на дату отчетности, но всегда в одно и то же время. Если заметных причин для обесценения не наблюдается, то в пояснениях обязательно дается объяснение, что в тестировании не было необходимости. Впоследствии может оказаться, что генерирующая единица восстановила и даже увеличила свой денежный поток. В этом случае делается аналогичный перерасчет стоимостей, но с повышением, при этом «гудвил» не восстанавливается. Сумма прибыли распределяется на оставшиеся активы (за исключением неуцененных в прошлом периоде) также пропорционально их балансовым стоимостям.

Отметим, что стандарт выделяет нематериальные активы без срока полезного использования и «гудвил» в качестве отдельных объектов учета, к которым применяются требования, отличные от требований к другим активам, а именно: обязательное тестирование на обесценение в текущем учете даже без явных признаков обесценения, т.к. они не имеют возможности амортизироваться, поэтому нет надежной текущей оценки их состояния.

Отражение в отчётности

Как и другие стандарты, МСФО (IAS) 36 требует раскрытия в финансовой отчетности информации об анализируемом объекте. Перечень необходимых раскрытий подробно изложен в соответствующем разделе стандарта. Такое внимание к этому вопросу вызвано тем, что отчетность по МСФО предназначается, главным образом, внешним пользователям, которым факт отражения убытка от обесценения важен для принятия того или иного решения (например, о вложениях в данную компанию). Такой подход полностью соответствует принципу объективности в оценке: надежная отчетность должна иметь правдивое представление (это одно из качеств требуемой МСФО достоверности отчетности). Для облегчения раскрытия информации МСФО (IAS) 36 рекомендует представлять информацию по подклассам активов, т.е. по группам активов, которые могут быть сходны по использованию в деятельности компании.

В стандарте также отмечено, что поощряется раскрытие в финансовой отчетности допущений при определении возмещаемой стоимости актива. Такими допущениями могут служить расчетные оценки, которые необходимо разработать и отразить в учетной политике компании; они, как правило, индивидуальны и должны соответствовать непосредственной структуре и деятельности этой компании. При этом принимается во внимание и порог существенности, указанный в учетной политике (он определяется каждой компанией самостоятельно, исходя из величины чистых активов или оборота): если расчет обесценения дает суммы меньшие, чем порог существенности, коррекцию делать не нужно, но следует указать в пояснениях, что подобный анализ был проведен и он дал такой результат.