Ндс по смр хозспособом код вида операции. Хозяйственный способ строительства

Налоговый консультант

1. Общие положения

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) хозяйственным способом осуществляют нестроительные организации, которые самостоятельно занимаются новым строительством, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением и модернизацией действующих мощностей для собственных нужд, собственными силами, без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.

Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:

Производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;

Функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;

В организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства - ОКС);

Договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;

СМР осуществляется для собственных нужд.

Специализированное структурное подразделение фирмы (ОКС) создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:

Работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;

Работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;

Отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

В ходе производства работ хозспособом у организации может возникнуть необходимость в оформлении соответствующих лицензий. Выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих лицензируемые виды строительной деятельности. Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируется проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности разрешено строить без лицензии.

Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.

Организация должна получить разрешение на выполнение СМР. Разрешение выдаются органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п.2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, утвержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131).

Для начала осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация. Она может быть разработана специализированной организацией или в самой организации, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.

2. Бухгалтерский учет

Оcновными нормативными документами, используемыми при отражении в бухгалтерском учете операций по производству СМР хозспособом, являются:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.

Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете "Вложения во ", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.

Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете "Вспомогательные производства", как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3 .

Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Первичный документ	Содержание операции	Дебет	Кредит
	Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	10-8	60
Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материлов	Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы	08-3	10-8
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	07	60
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу	Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа	08-3	07
Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг	Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС)	08-3	60
Счет-фактура поставщика	Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг	19-1	60
Платежное поручение	Оплачены оборудование и материалы и услуги	60	51
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах	08-3	02
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология)	08-3	05
Справка бухгалтерии	Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники)	08-3	97
Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а)	Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР	08-3	71
Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин	Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР	08-3	23
Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно- (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12)	Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР	08-3	70
расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12)	Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР	08-3	69
Справка бухгалтерии	Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий	08-3	96
Справка бухгалтерии, договор страхования	Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве	08-3	76-1
Ведомость распределения затрат	Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР	08-3	26
Кредитный договор, справка бухгалтерии	Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию)	08-3	66,67
Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др.	Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации	08-3	70,69,60,10
Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя	Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта	94	08-3
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации	Принят в эксплуатацию сданный объект ОС	01	08-3
Договор купли-продажи, акт приема-передачи	Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал)	91-2	08-3

С начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 2/94). Они отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130) по фактическим затратам. То есть, в данную строку включаются остатки по счетам: счет "Оборудование к установке", счет "Вложения во внеоборотные активы", счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части учтенных на счете отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осуществлением капитальных вложений).

Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете "Вложения во внеоборотные активы" (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").

Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета "Основные средства".

Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.

По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

При начисления амортизации по объектам недвижимости следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Положение было разработано во исполнение Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время. По не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по этим объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке.

В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

3. Налоговый учет

3.1. Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли основные средства, сооруженные хозспособом, относятся к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);

При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).

Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).

МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.

Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:

Плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),

Расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),

Проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),

Суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).

То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Пример.

Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:

сырье и материалы - 396 000 руб. (в том числе НДС - 66 000 руб.);

расходы на оплату труда - 160 000 руб.;

отчисления на социальные нужды - 60 000 руб.;

расходы в виде процентов по заемным средствам - 70 000 руб. (в том числе сверх норм - 10 000 руб.).

Итого расходов без НДС - 620 000 руб.; итого НДС - 66 000 руб. Срок полезного использования установлен организацией при вводе объекта в эксплуатацию 50 мес., способы начисления амортизации в обоих видах учета - линейный.

Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во . При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:

- 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.

Сумма 10 000 руб. - постоянная разница, но появляется она постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет различаться бухгалтерская и налоговая амортизация.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:

-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.

Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.

Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:

-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Конец примера

Обратите внимание: если в отчетном периоде вводится в эксплуатацию объект недвижимости, строительство которого было начато еще до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость этого объекта также будет определяться по сумме всех фактических затрат, в том числе произведенных до 01.01.02. При этом затраты, произведенные до 01.01.02 включаются в его стоимость в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 8 ст.258 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.

3.2. Налог на имущество

С 01.01.02 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Это связано с внесением Изменений и дополнений N 6 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утвержденными приказом МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292.

Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:

«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"».

3.3. Налог на добавленную стоимость

В исчислении и принятии к вычету НДС при производстве СМР хозспособом есть 3 ключевых момента, связанных с датами.

Первый - на всю стоимость СМР необходимо начислить НДС. Второй - эту же сумму можно принять к вычету. Третий – можно принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при СМР.

Пойдем по порядку.

1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета –3 "Строительство объектов основных средств". Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.

А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.

В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.

Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.

Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.

При начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, предприятие должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах - в момент принятия на учет построенного объекта. Один экземпляр этого счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».

2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость").

Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты" Раздела I «Расчет общей суммы налога».

Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).

Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.

В налоговой декларации по строке 363 в подразделе "Налоговые вычеты" показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.

Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.

Пример.

Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.

Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Декларации по НДС "Комбинат" представляет ежемесячно. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).

Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.03.

Кредит

- 109 104 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 9

Что понимается под выполнением СМР для собственного потребления в целях начисления НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ? Как определить налоговую базу? Какие суммы НДС можно предъявить к вычету? Подобные вопросы нередко задают наши читатели в письмах в редакцию. Эти же проблемы часто обсуждаются на форумах и семинарах.

Предлагаемая статья поможет бухгалтеру разобраться в премудростях расчетов с бюджетом по НДС. Причем материал адресован не только организациям, уплачивающим налоги в соответствии с традиционной системой налогообложения, но и применяющим спецрежимы.

Росстат поможет!

Начнем с формулировки пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Итак, объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Сложность заключается в том, что Налоговый кодекс не расшифровывает данный термин. Вместе с тем налоговики неоднократно подчеркивали, что при определении понятия "СМР для собственного потребления" в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см., например, Письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713). О том, что определение понятия "СМР для собственного потребления" следует искать в инструкциях Росстата, говорят и судьи (см. Постановления ФАС ЦО от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС СЗО от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07 и др.).

В 2008 г. бухгалтеру необходимо руководствоваться п. 22 Указаний N 2 <1>, который, в частности, указывает, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

<1> См. Постановление Росстата от 14.01.2008 N 2 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации".

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР предприятию, не являющемуся подрядной строительной организацией, нужно провести ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п., что на балансе предприятия не числилось. Кроме того, в структуре предприятия необходимо создать специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело лицензию на право производства строительно-монтажных работ (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Исключаем затраты на ремонт

Названный пункт Указаний N 2 содержит два важных дополнения. Во-первых, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, осуществленные собственными силами организации, не признаются СМР, выполненными для собственного потребления. Этот же вывод присутствует и в арбитражной практике. Так, ФАС УО в Постановлении от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2 отметил, что виды работ, не улучшающие (не повышающие) технические показатели объекта, относятся к ремонтным. Поскольку работы, выполненные собственной ремстройгруппой общества, не являются работами капитального характера, влекущими изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, и затраты на их проведение относятся к текущим расходам на ремонт основных средств, доначисление инспекцией НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно.

Учитывая изложенное, очевидно, что бухгалтер должен квалифицировать произведенные СМР, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству. Чиновники считают, что с этой целью можно применять следующие документы: МДС 13-14.2000 <2>, ВСН N 58-88 (р) <3> и Письмо N 80 <4> (см., например, Письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@). Рассматривая спорные ситуации, судьи <5> руководствуются все теми же документами. Кроме того, арбитры отмечают: поскольку в Налоговом кодексе отсутствует определение понятия "ремонт", при квалификации работ можно применять метод исключения. Так, в Постановлениях ФАС ВВО от 10.06.2008 N А29-2210/2007 и от 28.05.2008 N А79-5866/2007 указано, что ремонтом являются все те виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, реконструкции, модернизации, то есть не увеличивают стоимость основных средств.

<2> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
<3> Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
<4> Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
<5> См., например, Постановления ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС ВВО от 05.03.2007 N А29-3765/2006А, ФАС ЗСО от 20.12.2006 N Ф04-8431/2006(29429-А27-35), от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25), Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N А41-К2-2863/07.

Примечание. Стоимость работ по капитальному или текущему ремонту не включается в налоговую базу по НДС, так как такие работы не признаются строительно-монтажными работами, выполненными хозспособом.

"Вычитаем" подрядчиков

Во-вторых, в п. 22 Указаний N 2 сказано, что в стоимость строительства хозспособом не включается стоимость работ, выполненных подрядными организациями. И вновь назовем судебные акты, подтверждающие данную позицию, - Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, ФАС ЗСО от 30.04.2008 N Ф04-2723/2008(4424-А03-41), ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2 и от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3, ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006 и др.). Главное налоговое ведомство страны согласно с тем, что не надо начислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками (Письмо от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527). Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по Московской обл. от 18.12.2006 N 22-19-И/0579.

Как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07, стоимость СМР для собственного потребления является объектом налогообложения у предприятия, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Если работы выполняет подрядная организация, то у предприятия, выступающего в данном случае в роли заказчика СМР, объект обложения НДС отсутствует, поскольку он возникает у подрядчика.

Примечание. Операции по монтажу оборудования, выполняемому собственными силами налогоплательщика, признаются объектом обложения НДС. В случае если монтаж оборудования осуществляется подрядными организациями, норма пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

Налоговая база

К сожалению, на этом проблемы для налогоплательщиков не заканчиваются. Поводом для постоянных конфликтов с налоговыми органами является п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Преследуя фискальные интересы, инспекторы при проверках любые расходы включают в налоговую базу, однако арбитры часто признают начисление недоимки незаконным, указывая на недопустимость расширительного толкования термина "СМР для собственного потребления". Так, не являются объектом налогообложения:

стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (Постановления ФАС ЗСО от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25));
суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданных подрядчикам в аренду (Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7). Арбитры ФАС МО в Постановлении от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 указали, что отраженные по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" суммы заработной платы сотрудникам ОКСа (включая отчисления) формируют первоначальную стоимость недвижимости, но не облагаются НДС, поскольку контрольные функции, выполняемые этими работниками, строительно-монтажными работами не являются.

Порой "неразборчивость" инспекторов даже шокирует. Например , однажды они начислили недоимку по НДС, включив в налоговую базу расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР. Однако арбитры ФАС ДВО охладили пыл налоговиков (см. Постановление от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512).

Важный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЗСО от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25): нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не сказано, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, отсутствие прямого указания на необходимость, а также способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР позволяет сделать вывод, что такой обязанности у налогоплательщика нет. Заметим, что Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Особо о монтаже оборудования

Налоговики настаивают на том, что стоимость оборудования, переданного для монтажа подрядчику, облагается НДС, поскольку работы относятся к СМР. Однако и по этой проблеме у судов имеется другое мнение:

Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2007 N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26) <6>: под строительно-монтажными работами понимаются монтажные работы, связанные со строительными работами, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к строительно-монтажным относятся монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. В рассматриваемом случае организация не производила связанных со строительством монтажных работ, то есть не производила строительно-монтажных работ;
Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42): сборка и монтаж промышленного оборудования не могут рассматриваться как СМР для собственного потребления в целях применения п. 2 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились;
Постановление ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2: стоимость приобретенного оборудования не относится к затратам на СМР;
Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6: начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект обложения НДС - строительно-монтажные работы. Работы по сборке холодильной камеры относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, где работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы отнесены к различным кодам классификации: 4560521 - строительно-монтажные работы, 4560522 - работы по монтажу оборудования. Как следует из разд. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <7>, расходы на приобретение оборудования не включаются в стоимость строительных и монтажных работ. Применительно к рассматриваемым случаям признак "строительства" отсутствует, следовательно, нет оснований для применения ст. 146 НК РФ.

<6> Определением ВАС РФ от 28.05.2007 N 6250/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<7> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Примечание. Затраты на приобретение оборудования не облагаются НДС независимо от статуса подрядчика, осуществляющего монтаж. Иными словами, подрядчиком могут быть как юридические, так и физические лица, не состоящие в штате организации (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Таким образом, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Однако в этом случае судебные тяжбы неизбежны.

Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В последний день каждого квартала составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения книг покупок и продаж), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

Вычет возможен!

Суммы НДС, начисленные со стоимости выполненных собственными силами СМР, организация может предъявить к вычету из бюджета, если вновь созданный (реконструированный) объект предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и его стоимость включается в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Вычет сумм налога производится после отражения их в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате за данный квартал по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. В Письме от 03.07.2006 N 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее в декларации и перечислить в бюджет разницу между общей суммой исчисленного налога и общей суммой вычетов (по всем операциям за налоговый период). Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006). Соответственно, бухгалтер должен зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж).

Кроме того, предприятие может принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Предъявление этих сумм налога к вычету производится в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг при наличии счета-фактуры (то есть в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке). При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Проверяем счета-фактуры

Очевидно, что в большинстве случаев заявленный к вычету налог будет представлять значительную сумму, поэтому не исключено пристальное внимание инспекторов к счету-фактуре. Претензии к оформлению данного документа могут возникнуть как при выездной, так и при камеральной проверке. В связи с этим интерес представляет Постановление ФАС МО от 17.11.2006 N КА-А40/11227-06. Налоговики использовали формальный повод для отказа в вычете НДС, сославшись на отсутствие в счетах-фактурах, предъявленных подрядчиками, наименований выполненных работ, единиц измерения, а также наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.

Арбитры, признавая доводы ИФНС несостоятельными, отметили следующее. Спорные счета-фактуры содержат указание на выполнение СМР при реконструкции конкретного объекта, реквизиты договора подряда, актов и справок о стоимости принятых работ. Поэтому оснований полагать, что в данных документах отсутствует наименование выполненных работ, не имеется. Указанные в данных счетах-фактурах работы представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При совершении не какой-либо отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций требование о необходимости указания в счетах-фактурах единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счетах-фактурах по причине отсутствия такой информации и в связи с этим невозможности ее указания. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения. Таким образом, отсутствие реквизитов, указываемых налоговым органом, связано с отсутствием информации о них. При выполнении работ по договорам подряда стороны не являются ни грузоотправителем, ни грузополучателем. Отсутствие сведений о грузоотправителе и грузополучателе не свидетельствует о том, что счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку этих субъектов нет <8>. При таких обстоятельствах, решили судьи, отказ в предоставлении налоговых вычетов неправомерен.

<8> См. дополнительно Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, УФНС по г. Москве от 19.04.2006 N 19-11/32207 и т.д.

"Вмененный" спецрежим

Минфин неоднократно обращал внимание на то, что если строительство объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, осуществляет организация, переведенная на уплату ЕНВД, то стоимость выполненных хозспособом СМР облагается НДС (Письма от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 26.10.2006 N 03-04-10/16 и др.). Чиновники рассуждают следующим образом. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), которые облагаются "вмененным" налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения.

Примечание. Арбитры согласны с позицией Минфина и считают, что "вмененщики" должны начислять НДС при выполнении СМР собственными силами (см., например, Постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А66-11961/2004, от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11).

В этом случае НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а право на вычет налога, начисленного со стоимости СМР, зависит от характера дальнейшего использования готового объекта. Если он предназначен для эксплуатации во "вмененных" видах деятельности, то воспользоваться вычетом нельзя (не выполняются требования п. 6 ст. 171 НК РФ). Если объект будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то вычет начисленных сумм налога производится после отражения их в декларации по НДС и перечисления в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате.

Если организация-"вмененщик" ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков, то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80).

"Упрощенка"

Предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), за исключением налога, уплачиваемого:

при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
при осуществлении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом на территории РФ.

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления такие организации НДС не начисляют и в бюджет не уплачивают (Письмо УФНС по Московской обл. от 03.11.2006 N 22-19-И/0513). Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4511/2007(36025-А03-25) и ФАС ДВО от 04.04.2007 N Ф03-А51/07-2/459). Соответственно, права на вычет сумм "входного" налога у них не возникает.

Итак, отличительной чертой строительства хозспособом является возведение (реконструкция) объектов исключительно для использования в деятельности предприятия. При этом СМР могут выполняться только собственными силами организации или смешанным способом (своими силами с привлечением подрядчиков). По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в зависимости от их предназначения - использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или сдачи в аренду).

А.И.Серова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Именно поэтому начисление НДС с таких работ необременительно для плательщиков НДС. Но не забывайте, что для вычета такого НДС должны выполняться стандартные условияабз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ; Письмо ФНС от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@:

строящийся объект должен быть предназначен для использования в облагаемых НДС операциях;
по этому объекту в дальнейшем в налоговом учете будет начисляться амортизация.

Внимание Поскольку организация выполняет работы сама для себя, то в счете-фактуре надо указать свою организацию и в качестве продавца, и в качестве покупателя. Если вы имеете право на вычет, то составленный счет-фактуру надо зарегистрировать в книге покупок. А вот регистрировать его в части 2 журнала учета счетов-фактур нет необходимости (ведь счета-фактуры, составленные самим налогоплательщиком, в эту часть журнала никогда не попадают)подп. «а» п.

Начисление и принятие к вычету ндс при смр хозспособом

Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур; абз. 2 п. 20 Правил ведения книги покупок. На дату регистрации счета-фактуры в книге покупок, то есть на последний день квартала, в бухучете надо сделать проводку по дебету субсчета 68-«Расчеты по НДС» и кредиту счета 19.

Подробнее о начислении НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом у вмененщика, можно узнать: 2012, № 10, с. 58 Учтите, что если строящийся объект будет использоваться как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, то НДС, начисленный со стоимости СМР, можно принять к вычету полностью. Но после введения объекта в эксплуатацию в течение 10 лет придется часть принятого к вычету налога восстанавливать - в пропорции, зависящей от доли выручки от не облагаемых НДС операций в общей сумме выручки организацииабз.

4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ; п. 1 Письма ФНС от 28.11.2008 № ШС-6-3/862.

Ндс с смр для собственного потребления

Их сохранение в составе исчисленных сумм налога на выполненные строительно-монтажные работы привело бы к двойному вычету одних и тех же сумм». Однако с бухгалтерской точки зрения, двойного вычета не происходит.
Наоборот, если действовать по Методическим рекомендациям, появляются суммы невозмещенного налога, увеличивающего стоимость основного средства. Приведенный нами пример красноречиво об этом свидетельствует.

По мнению Верховного Суда РФ, общая сумма налога, исчисленная налогоплательщиком самостоятельно, должна уменьшаться на суммы НДС, которые предъявлены ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства. Утверждая это, суд исходил из того, что «именно за вычетом этих сумм подлежал бы уплате в бюджет налог на указанный объект налогообложения, если бы исчисленные в таком порядке суммы налога сами не подлежали вычету».

Учет и налогообложение смр, выполненных хозспособом

Внимание

Поэтому вольные трактовки, которые сначала были допущены Правительством РФ при подготовке Постановления № 914, а потом растиражированы МНС России при разработке Методических рекомендаций, по нашему мнению, недопустимы. К сожалению, приходится констатировать, что в Определении № КАС 01-325 Верховный Суд РФ тоже занял позицию, основанную не на положениях НК РФ.

Конечно, налогоплательщикам придется примириться с этим решением и отказаться от предоставленной им законной возможности уменьшать свои налоговые обязательства. Остается уповать только на Конституционный Суд РФ. Может быть, он решит этот спор окончательно? А.

Строите для себя? не забудьте про ндс

Важно

В том числе если ваши работники участвовали в разработке проектной документацииПисьмо Минфина от 22.03.2011 № 03-07-10/07.Получается, что НДС в чистом виде начисляется лишь на зарплату и взносы с нее. При смешанном способе выполнения СМР - как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков - стоимость работ, выполненных не вами, в базу по НДС не включаетсяПисьмо ФНС от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527; Решение ВАС от 06.03.2007 № 15182/06.

Вы строили-строили и наконец построили нежилое здание для продажи? В этом случае НДС надо начислить только в момент реализации Начислять НДС по СМР нужно в конце каждого квартала по ставке 18%п. 10 ст. 167, п. 3 ст. 164 НК РФ.

Ндс при строительстве основных средств в 2018 году

Налог на добавленную стоимость, № 24
Счет-фактура: подписываем и регистрируем в книге покупок, № 23
Правильный счет-фактура - залог НДС-вычета у покупателя, № 22
Дубликат счета-фактуры: быть или не быть НДС-вычету, № 20
Продаем товары НДС-неплательщикам: когда использовать код «26», № 18
Новые коды по НДС, № 12
Что делать продавцу - плательщику НДС, если покупатель не оплачивает поставку, № 11
Упрощенец заказал переработку сырья у белорусского упрощенца: что с НДС, № 11
Хочу все знать: вносим изменения в счет-фактуру и УПД, № 10
Уточненная НДС-декларация: неочевидные тонкости, № 10
Авансы по несостоявшимся сделкам, № 5
«Прибыльно-расходный» НДС, № 4
Дата принятия МПЗ к учету в свете НДС-расчетов, № 2

Строительство хозяйственным способом: бухгалтерский учет и налогообложение

Начислен НДС по СМР ((87.650 руб. * 2 мес. + 511.206 руб.) * 18%) 31.05.17 68 НДС 19 123.571 руб. НДС принят к вычету Создание ОС через подрядчиков В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке.

Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету. Рассмотрим пример: АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения.

В ходе строительства были использованы материалы на общую сумму 180000 рублей, в том числе НДС — 30000 рублей. Кроме того, штатным работникам фирмы, занятым в строительстве, была начислена зарплата, составившая (с учетом единого социального налога и отчислений на обязательное социальное страхование) 450000 рублей.

Операции, связанные со строительством цеха, были отражены в бухгалтерском учете «Зодиака» следующим образом: Дт 10 Кт 60 — 150000 руб. (180000 — 30000) — оприходованы строительные материалы;Дт 19 Кт 60 — 30000 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам;Дт 60 Кт 51 — 180000 руб. — оплачены стройматериалы;Дт 08 Кт 10 — 150000 руб. — отпущены материалы на нужды строительства;Дт 08 Кт 69, 70 — 450000 руб. — начислены заработная плата, ЕСН и взносы на социальное страхование работникам, занятым в строительстве;Дт 01 Кт 08 — 600000 руб.

Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ внес ряд существенных поправок в порядок исчисления налогов. Одна из них касается определения налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Об этом - в нашей статье.

В чем суть проблемы

Выполнение организацией строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом обложения НДС на основании подпункта 3 пункта 1 . В целом это соотносится с сущностью НДС как налога на вновь образованную добавленную стоимость. Следовательно, на организацию возлагается обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.
Налоговую базу компания определяет на основании стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ).
Следует обратить внимание, что начисленный со стоимости СМР для собственного потребления НДС организация вправе предъявить к вычету. Однако ранее право это предоставлялось только по мере уплаты налога в бюджет. Такое условие содержалось в пункте 5 .

Именно в этом и заключалась основная проблема для организаций, осуществляющих строительство.
Официальные органы были единодушны в том, что вычет можно применить только в периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен. Причем, по мнению Минфина России, даже если у организации общая сумма вычетов превысила начисленный налог, НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления все равно нужно было фактически уплатить в бюджет (см. письмо от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09). Поэтому налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у компании возникает право на вычет этой суммы налога, различны.
В противном случае вычет по таким расходам невозможен.

Применяем новые правила

Федеральный закон № 224-ФЗ устранил данную проблему, изменив порядок принятия НДС по указанным работам к вычету.
Согласно новой редакции пункта 5 , теперь компания вправе будет произвести вычет НДС уже на момент определения налоговой базы.
То есть фактически в одной налоговой декларации одновременно отражают две операции: и начисление НДС со стоимости СМР для собственного потребления, и принятие начисленной суммы налога к вычету.
Таким образом, перечислять сумму налога в бюджет для принятия ее к вычету больше не требуется.

В то же время следует учитывать, что прочие условия для применения вычета по НДС остались неизменными.
Как и ранее, по-прежнему необходимо, чтобы выполненные СМР были связаны с имуществом, предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ). А также - наличие счета-фактуры.

Как видим, процедура расчетов с бюджетом упрощена, а организация избавлена от необходимости отвлечения оборотных средств, что в период кризиса особенно важно.
Можно констатировать, что внесенные изменения благоприятно скажутся на исчислении налоговых платежей и снизят количество спорных моментов.

Переходные положения

Рассмотренные поправки действуют с 1 января 2009 года.
При этом необходимо учесть, что закон № 224-ФЗ предусматривает переходные положения.

Так, согласно пункту 13 статьи 9 указанного закона, не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены компаниями по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года, принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке.

НДС при строительстве основных средств - порядок учета и вычета этого налога имеет ряд особенностей, отличных от порядка учета и вычета НДС при реализации и приобретении основных средств. Рассмотрим подробнее эти особенности в нашей статье.

Порядок расчета НДС при СМР

Для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщиком последовательно выполняются следующие действия:

Рассчитывается налоговая база по выполненным СМР.
Определяется налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.
Составляется счет-фактура на стоимость выполненных СМР.
Сумма НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, необходимым для выполнения СМР, и сумма НДС, начисленная на объем выполненных СМР, предъявляются к вычету.
Представляется в налоговый орган заполненная декларация по НДС.
Уплачивается налог в бюджет, если в декларации отражена сумма НДС, подлежащая уплате.

Определение налоговой базы по НДС при СМР

Налоговая база по НДС при выполнении СМР определяется как стоимость этих работ. В указанную стоимость включаются все затраты налогоплательщика, фактически понесенные им при строительстве основных средств.

Если к выполнению строительно-монтажных работ частично привлекаются сторонние организации, то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не должна быть включена в налоговую базу (см. решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 и постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2). Налоговики также придерживаются данной позиции (письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).

Начисление НДС на строительные работы

НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.

В последний день квартала выписывается счет-фактура в соответствии со ст. 163 НК РФ и п. 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Составить документ можно в одном экземпляре, поскольку покупатель, которому следует передать второй экземпляр, как таковой отсутствует (п. 6 правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исходя из этого, в строки «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» необходимо вписать реквизиты налогоплательщика, который производил строительные работы собственными силами.

Оформленный таким образом счет-фактура одновременно регистрируется в книге покупок и книге продаж (п. 3 и 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и абз. 2 п. 20 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Вычет НДС в строительстве

При осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик может предъявить к вычету следующие суммы НДС:

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, использованных в ходе строительных работ.
НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, впоследствии достроенного хозяйственным способом.
НДС, который был начислен при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом суммы НДС, указанные в п. 1 и 2, можно принимать к вычету по мере оприходования материалов, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 19-11/069325). Данные суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные подрядчиками, необходимы для расчета показателя по строке 120 разд. 3 формы декларации по НДС (абз. 6 п. 38.11 порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Принять к вычету НДС, который был начислен на сумму расходов, осуществленных при строительстве объекта основного средства собственными силами, нужно в последний день налогового периода на момент определения налоговой базы. Данный порядок принятия к вычету установлен абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Таким образом, НДС по выполненным строительным работам можно предъявить к вычету в том же квартале, в котором он был начислен уплате в бюджет (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Указанная сумма налога должна быть отражена в декларации по НДС в строках 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» разд. 3 и 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету» разд. 3 (п. 38.3 и 38.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).